4721 sayılı Türk Uygar Kanununun 28. unsuruna nazaran kişilik, mevtle sona erer. Vergi Metot Kanununun 164. hususunda ise; “Ölüm işi bırakma kararındadır.” denilerek vefat halinde yapılacak idari süreçlere taraf tayin edilmiştir. Vergi Hukukunda mevt mükellefiyeti sona erdiren ve vergisel sonuçlar doğuran tüzel bir olaydır. Uygar Kanunun 31. unsurunda düzenlenen “ölüm karinesi” de vergi hukuku açısından mevt ile tıpkı sonuçları doğurmaktadır.
Söz konusu yasal düzenlemeler mükellefin vefatı halinde kendi tarafından yerine getirilmesi imkânsız hale geleceğinden, muris tarafında ikmal edilemeyen sorumluluklar yasal ve mansup mirasçılar tarafından yerine getirilecektir. Yasal mirasçıların mirası reddetmesi ya da aşikâr olmaması durumunda ise terekenin yönetimi için atanmış olan kayyım tarafından bu yükümlülükler yerine getirilir. Gerek mirası kabul eden yasal ve mansup mirasçılar gerekse terekenin yönetimi ile görevlendirilmiş olan kayyım vergilendirme devri ile murisin mevt tarihine kadar ki devreyi kapsayan “kıst” vergilendirme devrine ilişkin kar-zararın tespiti, periyot gelirlerinin beyanı ile ilgili beyannamelerin verilmesi, kısmen yahut büsbütün ödenmemiş vergi borçlarının ödenmesi, kayıt nizamı ve defter tutma metotlarına uyulması, bildirimde bulunma misyonlarının vaktinde ve yolunca yerine getirilmesi ile murise ilişkin defter ve evrakların koruması misyonlarını yerine getirmekle mükelleftirler. Ayrıyeten varisler murise ilişkin işletme faaliyetine kendi namlarına devam etmeleri halinde işe başlamanın bildirilmesi, yükümlü oldukları vergiler tarafından mükellefiyet tesisi, defter ve evrak tasdiki üzere yükümlülükleri de yerine getirmekle mükelleftirler. Tüm bunlara ek olarak mirasçılar murise tanınan her türlü idari ve yasal haktan (Düzeltme talebi, uzlaşma talebi, tecil-taksitlendirme talebi vs.) yararlanabilir, ilgili davalarda taraf olabilirler.
Ölüm Olayının Bildirimi
Ölüm mükellefin mirası reddetmemiş mirasçıları tarafından vergi dairesine bildirilir. Vergi Yöntem Kanunun 164. unsuruna nazaran mükellefin vefatının mirasçılardan rastgele biri tarafından bildirmesi öteki mirasçıları bu ödevden kurtarır. Başka taraftan, VUK husus 150’de sayılan “Sulh yargıçları, icra, nüfus ve tapu memurları; yabancı memleketlerdeki Türk konsolosları yahut konsolosluk vazifesini yapanlar, mahalle ve köy muhtarları, banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve tüzelkişiler” her ay muttali oldukları vefat hadiseleri ile intikalleri sonraki ayın 15’inci günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar. Bu mecburiyete uymayanlara ise Vergi Yöntem Kanunu Tekrarlanmış 355. husus gereği özel usulsüzlük cezası kesilir.
Ayrıca, Nüfus Hizmetleri Kanununun Uygulanmasına Ait Yönetmeliğin 65. hususunda “Ölüm Halinde Bildirim Yükümlülüğü” ve 74. unsurunda ise “Ölüm ve Mirasçı Bildirimlerinin Düzenlenmesi” karar altına alınmıştır.
- Bağlı olduğu vergi daireleri listesi,
- Mükellef görüntüleme ekranı,
Çıktısı alınır ve mükellefin daha evvel kayıtlı olduğu vergi daireleri tespit edilir. Tespit edilen vergi dairelerine vefat olayı bildirilir. Ayrıyeten veraset ve intikal vergisi süreçleri ile ilgili olarak, murisin ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesine bilgi verilir ve işi bırakma sürecinde olduğu formda terk süreçleri yapılır.
B. Mirası Kabul Eden Varislerin Sorumluluğu
İşi terkte olağan bildirme mühleti olan 1 aylık mühlet (VUK unsur 168/1) dışında; VUK 16. hususta, “Süreler” kısım başlığı altında “Ölüm Halinde Mühletin Uzaması” unsur başlığını taşıyan “Vergi kanunlarında karar bulunmayan hallerde mevt münasebetiyle mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme mühletlerine üç ay eklenir” kararı yer almaktadır.
Bu bahiste kimi yazarlarca her iki husus birlikte kıymetlendirilerek, mirası reddetmemiş mirasçıların mükellefin mevtini, mevt tarihinden itibaren 4 aylık müddet sonuna kadar bildirme zorunda oldukları ileri sürülürken, birtakım yazarlarca ve Maliye Bakanlığınca hususa ait verilen muktezalarda ise mevt olayının bildirilme ödevi mirasçılara ilişkin bir ödev olduğu için başka bildirim ödevlerinden farklı olarak 3 aylık müddet ek edilmeksizin bildirimin 1 ay içerisinde yapılması gerektiği öne sürülmektedir.
Mirasçılardan birinin ifası ile kalkan bu sorumluluğun, yerine getirilmemesi durumunda her bir mirasçı farklı ayrı olmak üzere VUK unsur 352/II-4’te yer alan usulsüzlük fiilini işlemiş sayılır.
Her ne kadar kanunen bir usulsüzlük durumu kelam konusu olsa dahi 213 sayılı Vergi Yordam Kanununa bağlı cetvelde yer alan mükellef kümelerine, bilhassa vefatı bildirmeyen varisin şahsi mükellefiyetinin olmaması durumunda, kesilecek ceza yer almamaktadır. Vefatı olayını bildirmeyen varis hakkında uygulanacak cezai yaptırım kanunda belirtilmemiştir. Tablodan hareketle varisin yer alacağı mükellef kümesinin tespit edilerek cezai süreç tesis edilmesi ise “cezanın belirliliği” unsuru ile aksi düşmesi bir taraftan, hiçbir kümeye dahil edilemeyecek varisler hakkında hangi kümeye ilişkin cezanın uygulanacağı hakkında tereddüt oluşmaktadır.
Ölüm halinde vergi mükellefiyeti kalkar ve mirası reddetmemiş mirasçılar miras payları oranında tahakkuk etmiş ve süreç içerisinde tahakkuk edecek vergilerden sorumlu olurlar. Mirasçılar murisin vergi borcundan miras payları oranında bütün malvarlıkları ile sorumludurlar. Yasal ve mansup mirasçılar tarafından mirasın reddedilmesi halinde vergi alacağının terekenden alınamayan kısmı terkin edilir.
Cüz’i halef durumunda olan varisler ile intifa hakkını seçen varisler ölenin vergi borçlarında sorumlu değildirler. Lakin intifa hakkı terekenin borçları ödenip tasfiye edildikten sonra arda kalan mamelek üzerinde kurulur. Mülkiyet hakkına sahip mirasçılar ise vergi borcundan sorumludurlar.
Ayrıca Uygar Kanuna nazaran mirasçılar ölenin borçlarından müteselsilen sorumlu oldukları halde, vergi hukukunda miras payları oranında sorumlu tutulmuşlardır.
C. Terekenin Kabulü Halinde Beyan Verme ve Ödeme Süreleri
Vergi Metot Kanunu 112. hususu 2. bendinde belirtildiği üzere mevt sebebiyle mükellefiyetin kalkması durumunda beyan üzerine tarh olunan vergiler, beyanname verme müddetleri içinde ödenir. İkmalen, re’sen yahut idarece tarh olunan vergileri ise tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Lakin tahsil mühletleri Amme Alacaklarının Tahsil Tarzı Hakkında Kanun mucibince teminat gösterildiği takdirde, Vergi Kanunu ile aşikâr taksit vaktine kadar ve taksit vakti geçmiş ise üç ay uzatılır. Murisin sıhhatinde kendi beyanı üzerine tarh olunan vergiler ise olağan vadelerinde ödenir.
Ölüm halinde, beyanname (KDV, gelir stopaj vergisi beyannamesi vs.) verme müddetleri 3 ay uzarken bu kuralın bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanunu mucibince verilmesi gereken gelir vergisi beyannamesi Gelir Vergisi Kanunu 92. husus gereği mevt tarihinden itibaren 4 ay içerisinde verilir ve tahakkuk eden vergi beyannamenin verildiği tarih prestijiyle ödenir. Varisler isterlerse yasal süreyi sonuna kadar kullanıp, vefat tarihinden itibaren 4 ayın sonunda gelir vergisi beyannamesini verip tahakkuk edecek vergiyi geç ödeyebilirler. Ayrıyeten ölen mükellefin mevt tarihi prestijiyle içinde bulunulan gelir süreksiz vergi devrine ilişkin süreksiz vergi beyannamesi verilmez ve süreksiz vergi ödenmez.
Örneğin, 15 Mart 2022 tarihinde ölen bir gelir vergisi mükellefinin, hem 2021 takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesini hem de 01.01.2022–15.03.2022 devrine ilişkin kıst periyot beyannamesini 10 Temmuz 2022 tarihine kadar verilmesi ve beyan üzerine tarh olunan vergilerinde beyannamenin verildiği tarih prestijiyle ödenmesi gerekir. Mart 2022 devri KDV beyannamesinin 24 Temmuz 2022 ve Mart 2022 devri gelir stopaj vergisi beyannamesinin 23 Temmuz 2022 tarihine kadar verilmesi ve beyan üzerine tarh olunan vergilerinde beyannamenin verildiği tarih prestijiyle ödenmesi gerekir. Şimdi verilmemiş olan Şubat 2022 devrine ilişkin olan KDV ve muhtasar beyannamelerinin de beyan mühleti 3 ay uzayacaktır. Muhtasar beyannamenin üçer aylık devirler halinde verilmesi durumunda da beyanname verme devrinin sonundan itibaren olağan beyan mühletine 3 ay eklenmesi gerekmektedir.
Varislere tanınan 3 aylık mirası kabul etme müddeti bitmeden mirasçılara yönelik cebri takibat yapılamayacağı üzere bu mühlet için daha sonra gecikme artırımı da alınamaz. Lakin 3 aylık bekleme mühleti içerisinde varisler mirası kabul ettiklerine dair bir tasarrufta bulunurlarsa mirası zımnen dahi olsa kabul etmiş olacakları için sürecin gerçekleştiği tarihten itibaren haklarında cebri takibat süreçleri yapılabileceği üzere gecikme artırımı da uygulanır.
Diğer taraftan, vergi alacağının zamanaşımına uğramasının kelam konusu olduğu durumlarda varislere tanınan 3 aylık bekleme mühleti içerisinde, varislere miras payları nispetinde vergi dairesi tarafından murisin vergi borcunun tahsili için tebligat yapılabilecektir. Fakat bu tebligat varislerin mirası kabulüyle geçerlilik kazanacak ve miras paylarının katileşmesinden sonra vergi alacağının varislerin payları nispetinde tahsil edilecektir. Mirası reddetmemiş mirasçıların vergi borçlarından sorumluluğu miras payları oranında olacaktır.
Örneğin, mirasın 5 kişi ortasında eşit oranlı olarak paylaştırılması halinde toplam tereke fiyatı 100.000,00 TL, murisin toplam vergi borcu da 50.000,00 TL olarak dikkate alındığında. Bu durumda varisler mirastan %20’şer oranda, 20.000,00 TL meblağında hisse alacaklardır. Vergi borcundan paylarına düşen ölçü ise 10.000,00 TL’dir. (Mirastan payları %20 olduğu için, toplam vergi borcunun 50.000,00 TL x %20 = 10.000,00 TL). Münasebetiyle her bir mirasçı kendi nam ve hesabına toplam vergi borcunun 10.000,00 TL’lik kısmından sorumlu olacaktır.
Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ilişkin mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle yahut rastgele bir suretle olursa olsun ivazsız bir biçimde bir şahıstan başka şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir. Bu manada mirasçılar Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu 9. husus gereği belirtilen müddetlerde, birebir kanunun 8. hususunda belirtildiği yere verilir.
Varislerin murise ilişkin beyannameleri yasal müddetinde vermemeleri durumunda, mirasçılara tanınan beyanname verme mühletinin son günü gecikme faizinin hesabında vade tarihi olarak dikkate alınarak ziya uğratılan vergi, varislerden miras payları nispetinde yasal faiziyle birlikte cezalı olarak tahsil edilir. Murise ilişkin vergi borçlarının vaktinde ödenmemesi durumunda ise, varisler tarafından müddetinde verilen beyannamelerin verildiği gün gecikme artırımının hesabında vade olarak dikkate alınarak 6183 sayılı Kanunda belirtilen oranda gecikme artırımı uygulanarak tahsil olunur.
Mirasçıların ölen mükellefin işine devam etmeleri durumunda, işe başlama bildirimlerini murisin mevt tarihinden itibaren bir ay içinde yapmaları gerekmektedir. Bu bildirim üzerine yapılacak mükellefiyet tesisi ise murisin mevt tarihi prestijiyle olacaktır. Başka taraftan murisler, ölen şahsa ilişkin olan defter ve dokümanları hesap devri sonuna kadar kullanabileceklerdir. Defterlerin tekrar tasdik ettirilmesi gerekmez. İçinde bulunulan hesap devrinin son ayında ise yeni hesap periyodunda kullanacakları defter ve evrakları yordamınca tasdik ettireceklerdir. Ayrıyeten ölen kişinin kullanmakta olduğu ödeme kaydedici aygıtın kullanılmaya devam edilmesi durumunda aygıtın hafızası değiştirilmeden mali bilgiler ve mükellefiyete ait bilgilerin düzeltilmesi ile yeni ödeme kaydedici aygıt levhası çıkartılması gerekmektedir. Son olarak varislerin murisin işine devam etmeleri durumunda, Vergi Yöntem Kanunu çerçevesinde mevt tarihi prestijiyle envanter çıkarma ve kıst devir amortismanının hesaplanarak ilgili kayıtların yapılması gerekmektedir. Mevt tarihi prestijiyle yenileme fonu ve vazgeçilen alacak bakiyelerinin de kıst devir matrahına ek edilerek kara ek edilecektir.